破解慈善信託稅制困局的理論路徑

2001年10月1日施行的《信託法》第六十一條確立了鼓勵設立慈善信託的政策。2016年9月1日施行的《慈善法》第四十五條規定了慈善信託備案後可以享受稅收優惠，但因相關實施細則的缺位，慈善信託在存續的各個階段一直無法享受該條款所確立的稅收優惠。本文從理論上論證慈善信託屬於一種慈善組織，認爲在完善慈善信託稅制時，即可參照慈善組織接受慈善捐贈的各個環節確定相關稅收制度的詳細規則，在對現行法律體系改變最小的前提下實現最大程度的制度變革。

一、慈善信託稅制困局及破解

（一）慈善信託面臨的稅收難題

1.慈善信託設立階段。在慈善信託的設立階段，涉及委託人在轉讓慈善財產給受託人的過程中是否需要納稅的問題。《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第十四條規定 ：“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產 ：（一）……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用於公益事業或者以社會公衆爲對象的除外……”即，因從事公益而無償轉讓財產的行爲，不用繳納增值稅。但是，設立慈善信託的行爲是否屬於這一行爲，目前並無明確規定。而針對委託人能否獲得稅前扣除的相關問題，根據《個人所得稅法》第六條以及《企業所得稅法》第九條，企業和個人在慈善、公益方面的捐贈支出都可以稅前扣除。因此，向公益組織和非營利機構捐款的捐助者可以獲得所得稅優惠。根據《公益事業捐贈法》第九條、第二十四條、第二十五條，自然人、個體工商戶、公司和其他企業向公益性社會團體和公益性非營利的事業單位進行捐贈的，有權享受所得稅方面的優惠。但是，《公益事業捐贈法》第十條明確規定了公益性社會團體的定義與範圍，包括“不以營利爲目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等”。可見，慈善信託並不屬於其中的任何一種組織形式，無法直接依據此規定讓委託人享受相關的稅收優惠。

此外，我國《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》（財綜〔2010〕112號）規定了慈善組織獲得捐贈應開具捐贈票據，獲得捐贈票據的企業和個人可以以此作爲獲得稅收優惠的憑證。由於就委託人設立慈善信託是否能夠獲得相應的稅收優惠，目前暫無明確規定，即使把設立慈善信託理解爲財綜〔2010〕112號文件中的公益事業捐贈，因我國法律規定的慈善信託的受託人只能是慈善組織或信託公司，而信託公司沒有開具捐贈票據的資格，因此，爲了讓慈善信託的委託人獲取捐贈票據，當信託公司作爲單一受託人時，需要藉助基金會等慈善組織作爲“通道”開具捐贈票據。這樣的行爲不僅增加了慈善信託的設立成本，還涉及該行爲的合法合規性問題。所以，慈善信託在設立階段難以獲得稅收優惠。

2.慈善信託的運作階段。運作階段主要涉及受託人在管理慈善信託財產時產生的利益能否獲得稅收優惠的問題。我國《企業所得稅法》第二十六條和《企業所得稅法實施條例》第八十五條規定符合條件的非營利組織的非營利收入爲免稅收入。《財政部 國家稅務總局關於非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）規定，不僅非營利組織接受捐贈的收入和按規定收取的會費爲免稅收入，而且不徵稅和免稅收入所產生的銀行存款利息也屬於免稅收入。另據2018年出臺的《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法》（中華人民共和國民政部令第62號），基金會可以開展投資活動，不僅可以直接購買理財產品還可以進行股權投資，取得的收益須全部用於慈善目的。而在慈善信託中，如果受託人爲慈善組織，似乎可以依據該規定享受稅收優惠，但如果受託人爲信託公司，其能否享受相關的稅收優惠並無明確的規定。信託公司作爲慈善財產的受託人，若僅僅是爲了慈善目的或不特定受益人之利益管理財產，其收益最終將全部用於慈善事業，該慈善信託具有獲得稅收優惠的正當性。但在實踐中，慈善信託受託人在對慈善信託進行管理、運營和投資的過程中所產生的收益仍然無法享受稅收優惠。

3.慈善信託受益人端。《慈善法》第八十一條規定 ：“受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優惠。”《個人所得稅法》第四條規定了“福利費、撫卹金、救濟金”免徵個人所得稅。《個人所得稅法實施條例》第十一條將福利費定義爲“根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會組織提留的福利費”。由此可見，在慈善捐贈過程中，受益人取得的捐贈收入如果屬於社會組織的福利費，則可以享受免稅政策。慈善信託的受益人和慈善組織慈善捐贈的受益人都屬於慈善事業末端的受領者，理應享受同樣的稅收優惠。然而，慈善信託的受益人是否屬於上述規定中的“受益人”並不明確，也沒有明確規定指出其應如何獲得相關的稅收優惠。

（二）論證慈善信託屬於慈善組織的必要性

慈善信託難以獲得稅收優惠，除因《慈善法》和《信託法》的規定過於籠統，慈善信託缺乏配套的稅收優惠規則導致在實踐中缺少可操作性之外，更爲根本的原因是在理論上沒有釐清慈善信託設立行爲的具體性質和慈善信託的法律地位。要從根本上解決慈善信託稅制構建的理論基礎問題，需要在法理上釐清兩個問題：一是慈善信託設立行爲和捐贈行爲的關係；二是慈善信託是否構成慈善組織。慈善信託可以通過合同、遺囑和其他法律行爲設立，而公益捐贈一般通過贈與合同這一法律行爲實現。因此，慈善信託和公益捐贈的設立屬於不同的法律行爲，是從事慈善事業的兩種不同的機制。但是，無論是公益捐贈還是慈善信託的設立在經濟實質上並無差別，在稅收優惠方面應當按照類似的標準對待。然而，參照公益捐贈只能解決部分慈善信託設立端的稅收問題。目前，我國《慈善法》僅僅將慈善信託作爲慈善行爲對待，而若將慈善信託作爲慈善組織對待則是和現有法律制度協調度最高、效率最高、操作最容易的做法。如果立法能承認慈善信託屬於慈善組織，或者至少在稅收法律中把慈善信託作爲慈善組織對待，會有助於破解慈善信託稅制構建的難題。

（三）確立慈善信託組織體地位的優點

首先，我國多部相關法律規定將財產捐贈給公益性社會團體和公益性非營利事業單位可以獲得稅收優惠。如果能明確慈善信託組織體的地位，讓慈善信託參照適用相關法律規定，委託人在設立端即可獲得相應的稅收優惠。其次，如果承認慈善信託的組織體地位，就可以參照適用我國相關法律法規中關於慈善組織和慈善捐贈的稅收優惠規定，直接賦予慈善信託開具捐贈票據的資格。最後，在慈善信託存續階段，承認慈善信託之組織體地位，即可給予符合條件的慈善組織申請獲得免稅資格的機會。此外，在慈善信託的投資和運作方面可以參照《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法》的規定允許其購買低風險資產管理產品、進行股權投資以及委託金融機構進行投資。當慈善信託的受託人爲信託公司時，可以由信託公司開展符合以上規定的投資活動，實現慈善資產的保值增值。總之，在法律上賦予慈善信託組織體地位，可以讓慈善信託在設立階段參照適用關於慈善捐贈的有關規定，在存續階段參照適用慈善組織的有關規定，以較低的立法成本，高效解決當前阻礙慈善信託進一步發展的稅收優惠難題。

二、慈善信託組織體地位的證成

（一）慈善信託與慈善組織的契合性

除了慈善信託與慈善組織在功能上均是以慈善爲目的開展慈善活動外，在法律規範上慈善組織與慈善信託也存在很多契合之處。

一是從慈善組織和慈善信託的設立看。慈善組織的設立應向縣級以上民政部門登記；而慈善信託的設立需採取書面形式，受託人應當將相關文件向其所在地縣級以上民政部門備案。慈善組織與慈善信託的設立都需經過民政部門，都需要接受相關機構的監管，兩者僅有登記和備案的差別。

二是從內部治理方面看。慈善組織應根據法律法規及其章程完善內部治理結構，明確決策、執行、監督等方面的職責權限；而慈善信託內部也形成了以委託人、受託人、受益人、監察人等多種主體構成的複雜而靈活的治理結構。受託人在信託文件規定的範圍內有自由管理、處分信託財產的權利，其角色類似於慈善組織中的理事會和秘書長，履行決策和執行職權，而監察人則行使類似於監事的職權。由此可見，慈善信託與慈善組織在內部治理方面也具有契合性。

三是從終止與清算方面看。一般情況下，終止既可以指某種行爲的終止，也可以指某種組織的終止，而清算一般指法人或某種組織等主體的清算。《慈善法》第十八條規定慈善組織終止應在“終止情形出現之日起三十日內成立清算組進行清算，並向社會公告”，其剩餘財產應按照近似原則轉移給宗旨相同或者相近的慈善組織。因信託具有較爲複雜的信託關係，故在信託終止時也會清算。根據《慈善法》第五十條、《信託法》第七十條到第七十二條，慈善信託終止，受託人應當按照程序在十五日內向登記的民政部門報告，並提交經過監察人認可的清算報告，由民政部門覈准。對於剩餘的財產，也應該按照近似原則，經民政部門批准用於與原委託人的慈善目的相近似的目的，或者轉移給目的相似的組織或者公益信託。可見，慈善信託不僅與一般的慈善組織類似，在終止時需要進行清算，特別是剩餘財產的處理方式也與慈善組織相契合。

（二）基於資產分割理論的再論證——和其他組織體的比較

美國學者亨利·漢斯曼等學者認爲，組織法（organizational law）的重要功能是進行資產分割（asset partitioning），這就是資產分割理論。該理論主張，法人法、合夥企業法和信託法等本質上都屬於組織法，而組織法的基本功能是提供一種債權模式，確立不同的利益相關者對組織本身財產（法人財產、信託財產或者合夥財產）以及組織出資者（股東、信託受益人或合夥人）和組織管理者（法人董事和經理、信託受託人或合夥執行人）的財產的不同的追索權。信託與合夥類似，都沒有主體資格，但如果承認慈善信託爲組織，則不需要糾結於論證其是否具有法人或者主體地位，就可以根據相應的組織法解決訴訟主體資格問題、財產歸屬問題、責任歸屬問題和稅收問題。

在資產分割理論下，慈善信託屬於超強形式的資產分割類型，不僅比普通信託更具有組織體特徵，相比一般的組織體（公司、合夥、個人獨資企業等）也更具有組織體特徵。

第一，慈善信託比普通信託更具組織體特徵。一方面，慈善信託具有更復雜的治理結構。慈善信託沒有存續期限的限制，可以設立監察人行使監督權利，信託終止後剩餘財產按近似原則處理；而普通信託有存續期限限制，沒有法定的監察人制度，信託終止其財產按信託文件的約定或法律的規定確定歸屬主體。另一方面，慈善信託在設立之初沒有特定的受益人也不存在受益權，慈善信託財產不存在經濟學意義上的“所有人”，只受信託目的和按法律制約，更具有獨立性 ；而設立普通信託要求必須有具體的受益人，其受益權不僅可以轉讓還可用來償還債務，信託存續期間也可以根據當事人的合意對信託進行靈活的變更。故相比而言，慈善信託一旦設立，其財產除開展慈善事業外並不會歸於某個私人，更具獨立性。

第二，慈善信託比個人獨資企業和合夥企業更具有穩定性和獨立性。當前各國都承認個人獨資企業與合夥企業的組織體地位，賦予它們合法的主體資格，讓它們能以自己的名義從事民商事活動並參與訴訟。個人獨資企業是出資者拿出一部分資產設立企業，將該資產與其固有財產分割，以此形成較爲弱式的資產分割。雖然個人獨資企業可以以自己的名義從事活動，但是出資者以其固有資產承擔連帶責任。合夥企業也是如此，合夥企業僅具有相對獨立性，各普通合夥人均以其全部資產對外承擔連帶責任。合夥企業和個人獨資企業僅存在較爲弱式的資產分割。反觀慈善信託，通常不會產生債務，即使產生債務，委託人也僅以信託財產爲限承擔責任，具有較強的獨立性和穩定性。

第三，慈善信託不存在剩餘索取權人，比法人更具獨立性。慈善信託與法人在獨立的財產、完善的治理結構、出資者的有限責任等方面有高度的相似性。但是，慈善信託與法人有兩處不同。一是慈善信託的受託人對於信託債權人原則上承擔無限責任，而企業管理者對企業債權人幾乎不承擔責任（沒有過錯的情況下）。雖然原則上受託人承擔無限責任，但是慈善信託通常很少出現資不抵債的狀況。二是慈善信託沒有特定的受益人，在信託終止時沒有剩餘索取權人；而營利性企業在終止時其剩餘索取權人爲股東。相比而言，慈善信託一旦設立，將會產生非常強烈的獨立性，原因在於信託即使終止信託財產仍然需要按照慈善目的延續使用。有學者認爲慈善信託的財產應定性爲獨立的目的財產，信託一旦成立其便獨立於所有當事人而帶有自己的目的，直到財產消耗殆盡纔會真的結束。因此相比企業解散後股東瓜分資產，慈善信託更加獨立穩定。

因此，相比其他組織體而言，慈善信託有完善的治理結構、獨立的財產且沒有特定的受益人作爲剩餘索取權人，也沒有可以轉讓的受益權，其實體可以永續存在，具有較高的穩定性和獨立性。

三、完善慈善信託稅制的具體建議

（一）設立階段

第一，稅收法律中應當確立“慈善信託設立視同慈善捐贈”和“慈善信託視爲慈善組織”的原則，無論受託人是慈善組織還是信託公司，均應一視同仁，依據民政部門開具的慈善信託備案回執，允許其開具捐贈發票。

第二，進一步完善個人作爲委託人設立慈善信託享受稅收優惠的規則。未來在修訂《個人所得稅法》的過程中，建議完善個人從事慈善信託的稅前扣除制度，可以適度提高個人慈善捐贈的扣除比例，允許個人和企業享有平等的稅收優惠。

第三，完善非資金慈善信託的稅收優惠規則。《慈善法》第三十六條規定慈善捐贈的財產“包括貨幣、實物、房屋、有價證券、股權、知識產權等有形和無形財產”，《信託法》第七條也允許以上述財產設立慈善信託。未來建議逐步完善包括不動產、有價證券等在內的所有非貨幣財產設立信託稅前扣除的相關制度，確立“慈善信託設立視同慈善捐贈”的規則，而不是簡單套用“贈與視同銷售”之規定。此外，還應進一步完善非貨幣財產的價值評估體系。

（二）運作階段

根據信託導管理論，信託僅充當向受益人輸送利益的導管角色，受託人雖有權對信託財產進行管理和處分，但並非信託財產的實際受益人。在信託存續環節，受託人除獲得信託報酬外不能取得任何實際利益，所以不應將其作爲所得稅的納稅義務人。從本質上看，信託只是一個法律架構而非納稅主體，所以在慈善信託的運作階段，受託人除了依約取得信託報酬需要納稅之外，無須就慈善信託財產的投資運作承擔納稅義務。

慈善組織作爲慈善信託的受託人管理信託事務爲信託所取得的利益應能享受稅收優惠，而信託公司作爲慈善信託受託人爲信託所取得的利益能否享受稅收優惠，仍然有待進一步的明確。如果能夠明確慈善信託本身的慈善組織地位，那麼無論慈善信託的受託人是慈善組織還是信託公司，均應享有慈善事業所應享有的各項稅收優惠。受託人對慈善信託財產進行管理或處分時，可以考慮給予慈善信託在企業所得稅、增值稅等方面的稅收優惠，以更好地實現慈善信託的目的。

（三）受益人端

《慈善法》第八十一條規定：“受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優惠。”若能夠承認慈善信託的慈善組織地位，則慈善信託的受益人構成該條款定義上的受益人再無爭議。如此一來，慈善信託的受益人就可以順理成章地享受慈善組織受益人所能享受的稅收優惠。

作者：趙廉慧（中國政法大學民商經濟法學院）

本文爲節選，原文刊發於《稅務研究》2021年第11期。

轉載自稅務研究

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