新質觀察｜如何構造適應數字資產發展的稅法規則？

數字經濟帶來了技術的革命性突破，爲新質生產力的發展注入了強大動能，推動了人工智能、量子科技、生命科學等領域的交叉融合，極大地改變了我國經濟發展格局。數字經濟在促進了傳統行業向數字化轉型的同時，還催生了以數字化形式存在的數字藝術品、數字貨幣、數字土地等數字資產。

其中，數字藝術品因其獨特性與其經濟價值已經成爲元宇宙這一新興產業發展的關鍵要素。在國家大力發展數字經濟的“十四五規劃”背景下，數字藝術品的發展前景備受各方關注。數字藝術品，這種使用區塊鏈技術，對特定的作品、藝術品生成的唯一數字憑證，可以在保護其數字版權的基礎上，實現真實可信的數字化發行、購買、收藏和使用。

數字藝術品的出現，爲傳統藝術、出版行業注入了新的活力，但也帶來了許多稅法問題和風險。數字藝術品的法律性質爲何，應當如何對數字藝術品徵稅，如何優化數字藝術品等數字資產的相關稅法規則，也受到了社會各界的廣泛關注。

一、如何看待數字藝術品的法律性質？

應當如何對數字藝術品徵稅是社會各界關注的熱點問題。一般而論，稅法對特定交易事項的評價處理，需要以民事法律關係爲基礎。因此，解決對數字藝術品徵稅的問題，首先在於明確數字藝術品的法律性質。

首先，數字藝術品不同於非同質化通證（Non-Fungible Token，以下簡稱“NFT”）。數字藝術品是NFT在藝術品領域應用而生的，是被存儲在區塊鏈上的數字文件和NFT這一組元數據的集合體。NFT賦予數字藝術品唯一性和稀缺性，數字藝術品賦予NFT使用和收藏價值，在數字藝術品交易中二者是不可分割的整體。因此，數字藝術品的法律屬性不能等同NFT本身，而應根據其底層合約的構建元素以及交易雙方的權利義務予以明確。

其次，數字藝術品不同於作品。依據《中華人民共和國著作權法》第三條之規定，作品應當具有獨創性，且屬於人類腦力勞動在文化、藝術、科學領域所創造出來的智力成果。數字藝術品鑄造是將作品轉換爲元數據，再將其寫入區塊鏈的過程，此過程由區塊鏈上的智能合約自動完成。數字藝術品的鑄造過程不同於其底層數據藝術品的創作過程，數字藝術品的鑄造過程，本質上類似於電子掃描和進行區塊鏈儲存編碼的過程，不具有創新性，因此不屬於作品。

那麼，數字藝術品是什麼？

一方面，數字藝術品是一種數字商品。傳統數字作品的原件和複製件在形式和內容上沒有差別，可以無限制地複製和下載，既不具備唯一性和稀缺性，也不具有交換價值，不會被界定爲數字商品。NFT的標記效果使每一件相同數字作品擁有唯一性和稀缺性，從而產生了交換價值，使得數字藝術品具有了數字商品的屬性。

另一方面，數字藝術品是一種虛擬財產。一般認爲，虛擬財產是指在網絡環境中用數據代碼形式記錄並存儲於虛擬空間的、以數字化形式呈現的現實世界或現象中物品的模擬物，其外延可以包括：虛擬網絡賬號（如QQ號、遊戲賬號）、賬號內的虛擬物品（如遊戲皮膚、道具），等等。虛擬財產具有虛擬性、價值性和排他性三大特徵。數字藝術品存在於虛擬網絡空間，具有唯一性和稀缺性，能夠滿足人類的價值需求，並且數字藝術品的所有者能夠對其進行排他性的佔有。由此可見，NFT數字藝術品符合虛擬財產的基本特點，屬於虛擬財產的範疇。

當然，將NFT數字藝術品界定爲虛擬財產，還應明確是否應將其限縮爲某一類權利類型。本文認爲，不能簡單地將虛擬財產界定爲一種物權、債權抑或知識產權，而應界定爲一組權利束，即一種涉及多主體的權利集合。在“權利束”理論下，可以不再侷限於將NFT數字藝術品界定爲某種特定的權利，而是對虛擬財產上的多元權利現象和形態進行個案分析，進而確定具體的權利屬性。NFT數字藝術品作爲一種虛擬財產，其法律性質也可以界定爲一組權利束，具體權利類型和權利歸屬則由交易實踐所決定。

二、應當如何對數字藝術品交易徵稅？

數字藝術品作爲一組權利束，其交易合約中所約定的權利類型不同，其交易行爲在稅法上產生的結果也就不同。因此，需對帶有不同權利類型的數字藝術品進行區分，分別對其交易行爲進行稅法評價和處理。

基於數字藝術品的類型不同需要進行區分。從實踐看，國內市場上流通的數字藝術品主要分爲三種：普通數字藝術品、數字許可作品、數字衍生品。

普通數字藝術品，是指購買者在交易完成後，購買者只享有對該數字作品進行使用和處分的權利，但不享有數字藝術品的著作財產權，不能對數字藝術品進行商業化的使用。

數字許可作品，又稱版權作品，是指購買者除能夠對個人使用和買賣該數字藝術品外，還享有該數字藝術品的著作財產權，能夠將此數字藝術品進行商業化的使用。

數字衍生品，是指經過藝術家親筆簽名或限量發行的專供收藏和欣賞的藝術藏品、布面油畫、版面、紙本水墨和印有藝術家代表作品的文具、生活用品、服裝、飾品以及與藝術元素相結合的具有收藏或使用價值的虛擬或實物產品。

普通數字藝術品的出售行爲，屬於虛擬財產的處分行爲。普通數字藝術品購買者，享有對數字藝術品佔有和使用的權利。數字藝術品的知識產權並不因數字藝術品的出售行爲而發生任何轉移或共享。購買者不能將其所擁有的NFT數字藝術品用於任何商業用途。因此，此類數字藝術品交易，並不涉及對數字藝術品本身的著作權處分，購買者對NFT所享有的權利僅包括排他性的佔有、訪問、控制、使用，以及對這種虛擬財產的處分權。因此，轉讓普通數字藝術品的行爲，本質上屬於轉讓虛擬財產的行爲。

數字許可作品的出售行爲，屬於著作財產權轉讓行爲。從交易實質上看，數字許可作品的處分行爲，涉及NFT數字藝術品本身的虛擬財產權以及其所承載的著作財產權。但鑑於此處以NFT形式存在數字藝術品，本質上屬於作品原件或複製件，而無論是何種作品轉讓行爲，著作權人都需要將作品的原件或複製件給予被轉讓方。因此，沒必要在稅法上對其收入進行拆分，可以將其整體視爲一個著作財產權轉讓行爲。

數字衍生品的出售行爲，屬於動產所有權轉讓行爲。對於數字衍生品的轉讓，涉及NFT數字藝術品本身和其衍生品，也存在是否需要區分課稅的問題。但在交易實踐中，平臺上展示此類衍生品的圖片是賣家爲了銷售需要而進行的必要展示，用戶不得將衍生品的圖片用於任何其他目的。且數字衍生品的購買者並不享有與其對應NFT佔有和使用的權利，其所擁有的只是請求出售者交付數字衍生品實物的權利。所以，對於轉讓數字衍生品的行爲，也無需區分數字藝術品與衍生品收入，可以視爲一個動產所有權轉讓行爲，對其進行課稅。

數字藝術品的實踐交易主體存在個人和企業兩種類型，主要涉及個人所得稅、企業所得稅和增值稅方面的問題。

首先，在個人方面，對於個人出售普通數字藝術品和數字衍生品的行爲，銷售者應當在減去財產原值和相關費用後按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，並且在銷售金額達到起徵點的情況下，應當按照3%的稅率繳納增值稅。對於個人出售數字許可作品的行爲，銷售者應當按照“特許權使用費”繳納個人所得稅。根據《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》第一條第十四項規定，個人轉讓著作權免徵增值稅，因此對於個人轉讓數字許可作品的行爲無需繳納增值稅。

其次，在企業方面，對於企業轉讓普通數字藝術品和數字衍生品的行爲，應當按照“銷售貨物”進行會計處理，確認其成本費用後，繳納相應的企業所得稅。企業所得稅法對於“貨物”的概念基本參照了會計準則的規定，將其界定爲“商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨”。普通數字藝術品和數字衍生品，作爲企業持有以備出售的商品，可以歸屬於“存貨”，對其銷售收入依據“銷售貨物”的相關規則進行確認和繳納企業所得稅和增值稅。對於企業轉讓數字許可作品的行爲，其本質上屬於轉讓著作財產權的行爲，應當歸屬於“轉讓財產收入”類別，確認企業收入；並按照“轉讓無形資產”的相關規定，進行會計處理，繳納增值稅。

三、如何構造適應數字資產發展的稅法規則？

管中可以窺豹。數字藝術品作爲典型的數字資產，其所面臨的稅法問題和其他數字資產存在一定的共性和統一性。數字藝術品所存在的徵稅規則不明、納稅主體不清、徵管措施不足等問題，也是其他類型數字資產所面臨的共同問題。以具體數字資產爲研究對象，只能解決單一數字資產稅收問題，無法從整體層面把握數字經濟下我國稅收制度的優化問題。因此，爲使得數字資產課稅制度和稅收監管更符合數字資產的發展規律，我國稅法規範需要根據數字資產發展過程中出現的新情況、新問題，及時作出適應性和整體性的調整。

首先，應當優化稅收實體法當中有關數字資產課稅的稅收條款。對數字資產課稅，重點在於對現行的稅收制度進行調整和重塑，提出合理化的稅法適用方案。

在企業所得稅方面，可以對《企業所得稅法實施條例》“轉讓財產收入”條款進行修改，將數字資產明確納入企業所得稅法的徵稅範圍，以減少稅務機關和納稅人在數字資產課稅方面的模糊性。

在增值稅方面，現階段對數字資產交易課稅，應當按照性質相同或相近的原則，把數字資產歸類到現行增值稅稅目和徵稅範圍中，適用相應的稅率。但隨着數字資產交易市場的深入發展，可能需要進一步推動增值稅稅率簡併，實行標準稅率和優惠稅率兩檔稅率，對生活必需品和民生基本服務適用優惠稅率，對包括數字資產在內的其他商品和服務統一適用標準稅率，以解決數字資產適用增值稅稅目不清晰、適用稅率存在爭議的問題。

其次，應當革新稅收徵管措施，強化數字資產的稅收徵管。對數字資產課稅，除需在稅收實體法層面，確保法律依據的明確性外，還需要在企業稅收徵管層面，確保企業數據資源交易能夠被全面地監管和稽查。重點在於以下四個方面：

一是遵循實體程序“同步革新、同步優化”課稅理念。學者們在如何數對字資產課稅的問題上，存在較大的觀點分歧。但無論採取哪一種數字資產課稅方案，稅法實體法與稅收徵管措施都應該“同步革新、同步優化”，而不是走傳統的“先政策、後徵管”的老路。

二是明確交易平臺的稅收徵管協助義務。明確數字資產交易平臺在稅收徵管方面的具體協助義務，主要包括稅務登記查驗、納稅信息報送、納稅情況監督等。

三是升級區塊鏈技術稅務登記監控系統。通過將納稅登記流程嵌入各區域數字資產交易平臺，對數字資產交易主體實名工商登記，並同時開發適用於數字資產交易的區塊鏈智能合約，以約束買賣雙方數字資產交易行爲，產生清晰的徵稅數據，節省稅收徵管成本和納稅遵從成本。

四是打破信息壁壘，實現數據互聯互通。將稅收徵管部門與其他部門的數據對接，實現包括海關、市場監管、金融等多部門、多層級的數據共享，減輕稅務機關的信息弱勢地位。

數字資產的稅收治理是保障數字經濟健康發展的關鍵問題。以數字藝術品的稅收問題作爲切入點，有助於對稅法規範進行鍼對性的調整，從而發揮稅法在數字經濟中的宏觀調控職能，爲新質生產力的縱深發展保駕護航。

（作者聶淼爲江西財經大學法學院講師、數字財稅法治研究中心副主任，法學博士，研究領域爲稅法基礎理論與數字經濟稅制，著有《NFT數字藝術品交易的稅法規制與合規建設》一書。）