證監會專題分析：上市公司所得稅處理常見的共性問題

日前，證監會發布的《上市公司2023年年度財務報告會計監管報告》（以下簡稱《報告》）第五部分專題分析了所得稅相關問題，指出部分上市公司所得稅處理存在的共性問題，具體包括預繳土地增值稅相關所得稅會計處理不恰當、未恰當確認遞延所得稅資產和負債、計量遞延所得稅資產和負債時採用的稅率不正確等。所得稅處理是企業財務報告中的重要組成部分，如果處理不當，不僅可能引發稅務風險，而且可能對公司財務狀況、經營成果和品牌聲譽造成不利影響，需要引起上市公司高度重視。

預繳土地增值稅：所得稅會計處理方法不一致

審閱分析發現，上市公司對於預繳土地增值稅相關所得稅會計處理方法不一致——部分上市公司就此確認了遞延所得稅負債，部分上市公司未確認相關遞延所得稅負債。若根據相關稅收政策，上市公司預繳的土地增值稅已在當期計算應納稅所得額時予以扣除，則預繳土地增值稅形成了一項應納稅暫時性差異，上市公司應相應確認遞延所得稅負債。

2023年，M房地產公司取得房屋預售款10億元（不含稅），適用2%的土地增值稅預徵率，預繳土地增值稅2000萬元。根據企業會計準則，預繳土地增值稅對應的預售款不符合收入確認條件。按照配比原則，企業在會計處理時，沒有將這部分稅款計入當期損益。在稅務處理上，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號） 第十二條，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。據此，M公司預繳的土地增值稅，可以在企業所得稅稅前扣除。

那麼，M公司因預繳土地增值稅產生的稅會差異，應當如何處理呢？《報告》指出，若根據相關稅收政策，上市公司預繳的土地增值稅已在當期計算應納稅所得額時予以扣除，則預繳土地增值稅形成了一項應納稅暫時性差異，上市公司應相應確認遞延所得稅負債，即根據應納稅暫時性差異計算的未來期間應付所得稅的金額。

浙江財經大學財政稅務學院碩士研究生導師吳偉強分析，根據《報告》的要求，M公司應當在2023年確認與預繳土地增值稅相關的遞延所得稅負債2000×25%=500（萬元），待以後房產交付年度會計收入實現後，將遞延所得稅負債轉回。需要注意的是，由於M公司在2023年已經將預繳的土地增值稅在企業所得稅稅前扣除，在會計收入實現年度，不能再就這部分稅款重複進行稅前扣除。

外購無形資產：賬面價值與計稅基礎可能有差異

審閱分析發現，部分上市公司遞延所得稅相關會計處理不恰當——有的上市公司相關無形資產購買成本按照規定可在所得稅稅前全額抵扣，無形資產賬面價值與計稅基礎存在差異。但是，這些上市公司認爲，該無形資產使用壽命不確定、未來沒有處置計劃，因此未就已進行稅前扣除的無形資產確認遞延所得稅負債。

上市公司N公司位於海南自由貿易港，適用25%的企業所得稅稅率。2023年7月，N公司與某公司簽訂特許權使用合同，支付了400萬元的特許權使用費，合同約定的使用期限爲5年。企業將支付的特許權使用費作爲無形資產入賬覈算，並按直線法進行攤銷。2023年末，企業在會計上計提了無形資產攤銷400÷5÷2=40（萬元），無形資產賬面價值爲360萬元。

根據《財政部 稅務總局關於海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2020〕31號），對在海南自由貿易港設立的企業，新購置（含自建、自行開發）固定資產或無形資產，單位價值不超過500萬元（含）的，允許一次性計入當期成本費用，並在計算應納稅所得額時扣除。據此，N公司在稅務處理時，將其支付的400萬元特許權使用費全部計入2023年度成本費用，並在企業所得稅稅前扣除。

那麼，N公司應當如何處理相應的稅會差異呢？根據企業會計準則及相關規定，對於既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），且初始確認的資產和負債未導致產生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異、亦非企業合併交易中產生的資產或負債相關初始確認形成的暫時性差異，不確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即初始確認豁免）。吉林財經大學中國大企業稅收研究所研究員孔令文介紹，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，形成無形資產的，可按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。這種情況屬於可以初始確認豁免的情況，由此產生的暫時性差異不確認遞延所得稅資產。

但是，N公司的情況並非如此。孔令文分析，N公司因外購無形資產享受一次性稅前扣除優惠產生暫時性差異，不屬於初始確認豁免情形，應當確認遞延所得稅影響。2023年資產負債表日，N公司此項無形資產的賬面價值（360萬元）大於其計稅基礎（0），企業應當按照應納稅暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確認遞延所得稅負債（360－0）×25%=90（萬元）。此後5年，N公司每年需要相應轉回遞延所得稅負債。

計量遞延所得稅：錯誤適用當期優惠稅率

審閱分析發現，部分上市公司處在企業所得稅優惠期內，未來5年其適用的企業所得稅率將逐步提高，但在本期計量遞延所得稅資產和負債時，錯誤地採用當期優惠稅率。

G公司是一家提供節能服務的公司。2018年，G公司實施合同能源管理項目，符合享受企業所得稅“三免三減半”優惠的條件。2019年，G公司取得第一筆經營收入。爲加快技術改造，提升研發能力，促進技術創新，降低經營風險，G公司決定對部分固定資產採取加速折舊方法，即2023年6月1日以後新購入並專門用於研發活動的儀器、設備，單位價值不超過200萬元的，採取一次性計入當期成本費用的方法，不再分年度計算折舊。

G公司在2023年6月購置一臺價值200萬元的節能設備，預計無殘值，並於2023年7月予以加速折舊，一次性計入當期成本費用。但是根據稅法規定，該設備應該按直線法折舊，在使用年限10年內平均攤銷，2023年可稅前抵扣的折舊額爲200÷10÷2=10（萬元）。由於固定資產加速折舊導致會計上的折舊費用大於稅法上的折舊費用，固定資產賬面價值低於計稅基礎，從而產生可抵扣暫時性差異。G公司應就暫時性差異確認遞延所得稅資產。

那麼，在以後年度稅率可能會發生變化的情況下，G公司應如何確認遞延所得稅資產呢？根據企業會計準則及相關規定，資產負債表日，對於遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。國家稅務總局滁州市稅務局所得稅科科長黃郭峰認爲，實務中，企業產生的暫時性差異預計轉回期限可能比較長，如果按照發生當期優惠稅率計算遞延所得稅負債，將導致確認的遞延所得稅減少，不符合謹慎性原則。因此，企業會計準則規定，企業應按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

黃郭峰結合G公司案例分析，2019年—2021年，G公司可享受企業所得稅免稅優惠，2022年—2024年，G公司可享受減半徵收優惠，實際稅率爲12.5%，2025年起適用25%稅率。2023年資產負債表日，G公司就該固定資產確認的遞延所得稅資產金額爲20×12.5%+（8×20+10）×25%=45（萬元）。G公司應在後續的資產負債表日進行復核並根據實際情況予以調整。

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本文來源：中國稅務報，作者：劉媛媛 燕爍爍。關注【明稅】訂閱更多內容。