“體外循環”的進項稅額能否抵扣

進項稅額，是納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額。納稅人對“體外循環”所購進貨物的進項稅額，通常因擔心出現購銷不匹配、存貨週轉率異常等涉稅問題，即便取得增值稅專用發票等扣稅憑證，也不按規定申報抵扣。當相應的貨物銷售被查出隱匿銷售收入，按規定計提銷項稅額時，對應的進項稅額是否可以抵扣？是否追溯到隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣？

一、進項稅額抵扣的必要條件

在討論賬外經營所涉及的進項稅額如何抵扣之前，需要先明確增值稅進項稅額抵扣的必要條件。按照增值稅現行政策規定，進項稅額抵扣，必須符合法定的抵扣範圍；取得合法有效的扣稅憑證；按規定認證確認、稽覈比對並申報抵扣。

（一）符合法定的抵扣範圍

進項稅額直接影響應納稅額的計算，但並非購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額都可以在銷項稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例》和《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）規定，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形主要有六類，一是用於簡易計稅方法計稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產；二是非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；三是非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、勞務和交通運輸服務；四是非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務；五是非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建築服務；六是購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

按照增值稅現行政策相關規定，採取賬外經營手段購進貨物並未被列爲進項稅額的不得抵扣項目。

（二）取得合法、有效的扣稅憑證

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。

根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發票上註明的增值稅額；從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上註明的增值稅額；按照農產品收購發票或者銷售發票上註明的農產品買價和規定的扣除率計算的進項稅額；以及自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產或者境內的不動產，從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上註明的增值稅額，准予從銷項稅額中抵扣。此外，進項稅額抵扣憑證還包括部分增值稅電子普通發票、客票行程單等，如購進國內旅客運輸服務、支付道路通行費，取得的增值稅電子普通發票上註明的增值稅額，允許按規定進行抵扣。《增值稅暫行條例》規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

納稅人採取賬外經營手段，如未按規定取得合法、有效的增值稅扣稅憑證，則會喪失進項稅額抵扣權益。

（三）按規定辦理認證、申報

增值稅一般納稅人取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書等扣稅憑證，需按規定辦理認證或申請稽覈比對，並向主管稅務機關申報抵扣 ，否則不得作爲合法的增值稅扣稅憑證，不能作爲進項稅額抵扣。

《增值稅專用發票使用規定》第二十五條規定，用於抵扣增值稅進項稅額的專用發票應經稅務機關認證相符（國家稅務總局另有規定的除外）。所稱認證，是稅務機關通過防僞稅控系統對專用發票所列數據的識別、確認。認證相符，是指納稅人識別號無誤，專用發票所列密文解譯後與明文一致。

爲簡化辦稅流程，自2016年3月1日起，陸續將A級、B級、C級和M級的增值稅一般納稅人納入取消增值稅發票認證的納稅人範圍，可以不再進行掃描認證，而是登錄增值稅發票選擇確認平臺進行查詢、勾選確認用於申報抵扣或者出口退稅的增值稅發票信息。

2019年3月1日起，擴大取消增值稅發票認證的納稅人範圍。將取消增值稅發票認證的納稅人範圍擴大至全部一般納稅人。2020年1月，增值稅發票選擇確認平臺升級爲增值稅發票綜合服務平臺，納稅人取得增值稅專用發票等扣稅憑證用於抵扣的，應當登錄增值稅發票綜合服務平臺確認發票爲抵扣用途，並按照發票用途確認結果申報抵扣增值稅進項稅額。

納稅人採用賬外經營手段，通常未取得增值稅扣稅憑證；或雖取得扣稅憑證，但未按規定辦理認證或申報。對納稅人賬外經營取得的增值稅扣稅憑證，抵扣時間需視其在增值稅發票綜合服務平臺勾選、確認抵扣用途的所屬月份，而並非按照增值稅扣稅憑證開具所屬月份或追溯至交易所屬月份作爲進項稅額抵扣。

二、未按規定抵扣進項稅額情形分析

納稅人採取賬外經營手段，其購進環節增值稅扣稅憑證的取得通常存在兩種情形，一是雖取得增值稅專用發票等扣稅憑證，但未按規定入賬覈算、申報抵扣；二是未取得發票或取得增值稅普通發票，即未按規定取得增值稅專用發票等合法、有效的扣稅憑證。

（一）已取得增值稅扣稅憑證，但未認證抵扣

納稅人賬外經營的購進貨物取得增值稅扣稅憑證，但未按規定認證抵扣，其進項稅額應如何處理？

《國家稅務總局關於增值稅一般納稅人發生偷稅行爲如何確定偷稅數額和補稅罰款的通知》（國稅發〔1998〕66號）規定，納稅人的偷稅手段如屬賬外經營，即購銷活動均不入賬，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額爲賬外經營部分的銷項稅額抵扣賬外經營部分中已銷貨物進項稅額後的餘額。其中已銷貨物的進項稅額計算公式爲，已銷貨物進項稅額=賬外經營部分購貨的進項稅額-賬外經營部分存貨的進項稅額。

《國家稅務總局關於增值稅一般納稅人取得的賬外經營部分防僞稅控增值稅專用發票進項稅額抵扣問題的批覆》（國稅函〔2005〕763號）規定，鑑於納稅人採用賬外經營手段進行偷稅，其取得的賬外經營部分防僞稅控專用發票，未按規定的時限進行認證，或者未在認證通過的當月按照增值稅有關規定覈算當期進項稅額並申報抵扣，因此，不得抵扣其賬外經營部分的銷項稅額。

上述兩個文件出臺於不同時期，國稅發〔1998〕66號文件出臺時，尚無認證抵扣時限要求，但進項稅額部分抵扣的計算方法，不符合增值稅購進扣稅法的基本原則，也未考慮進項稅額抵扣需取得合法有效扣稅憑證等形式要件；國稅函〔2005〕763號文件是在增值稅扣稅憑證需在規定時限內辦理認證、申報的背景下出臺，而45號公告取消了增值稅扣稅憑證認證確認、稽覈比對、申報抵扣的期限，納稅人取得2017年1月1日及以後開具的增值稅專用發票等增值稅扣稅憑證，不會因超出認證、申報時限而不得抵扣。

如隱匿收入所對應的貨物已按規定取得2017年1月1日及以後開具的扣稅憑證，納稅人可在增值稅發票綜合服務平臺查詢、勾選、確認，並在確認抵扣用途的所屬月份作爲進項稅額抵扣。

【例1】甲公司成立於2018年6月，經營寵物食品、服裝、玩具及用品批發，當年8月登記爲增值稅一般納稅人，2022年8月被查出存在進銷均未申報的賬外經營問題。賬外經營情況具體如下：甲公司2020年5月從供應商A公司購入寵物食品，當月取得A公司開具的增值稅專用發票註明價款200萬元，增值稅額爲26萬元，甲公司未就該份發票進行認證抵扣。2020年6月，甲公司銷售該批寵物食品的90%（剩餘10%部分至今未售出），取得收入259.9萬元（含增值稅，下同），未按規定開具發票，也未申報增值稅銷售收入。2022年8月，甲公司對其隱匿銷售收入按規定計提銷項稅額的同時，是否允許其抵扣對應貨物的進項稅額？如果允許抵扣，應在哪個稅款所屬期抵扣呢？

本例中，甲公司2020年6月取得的增值稅專用發票，可於2022年8月確認發票用途，並按照發票用途確認結果申報抵扣增值稅進項稅額。需要注意兩個問題，一是該筆進項稅額應抵扣數額爲增值稅專用發票註明的稅款26萬元，而非賬外經營已銷貨物部分進項稅額23.4萬元（26×90%）；二是該筆進項稅額的稅款所屬期爲甲公司在增值稅發票綜合服務平臺確認抵扣用途的2022年8月，而非發票的開具時間（2020年6月）。

（二）未取得增值稅扣稅憑證

爲避免銷貨方按規定申報所開具增值稅專用發票的銷項稅額，而對應的進項稅額未按規定認證抵扣，從而引發相關涉稅風險，納稅人“體外循環”所購進貨物通常以進貨憑證等單據替代本應索取的增值稅專用發票，或僅從銷貨方取得增值稅普通發票。

【例2】承例1，甲公司還有一筆賬外經營：2021年10月從供應商B公司購入寵物服裝及玩具113萬元，未取得供貨商開具的增值稅專用發票；2021年11月銷售該批寵物服裝及玩具，取得收入146.9萬元，未按規定開具發票，也未申報增值稅銷售收入。

納稅人發生交易時未取得增值稅專用發票等扣稅憑證，現行增值稅政策並未禁止其重新向供貨方取得發票。即購入時未取得增值稅扣稅憑證，也並非完全喪失進項稅額抵扣的權益。如取得供貨方補充開具的增值稅專用發票，可在取得專用發票後按規定認證抵扣。

如甲公司2022年8月從B公司取得增值稅專用發票，註明價款100萬元，增值稅額13萬元，並於當月在增值稅綜合服務平臺確認抵扣用途，可作爲2022年8月稅款所屬期的進項稅額抵扣。但如果甲公司無法從銷貨方B公司取得增值稅專用發票等合法、有效的扣稅憑證，則該批貨物無可抵扣的進項稅額。

三、未及時抵扣進項稅額的後續處理

增值稅一般納稅人通常以1個月爲納稅期限，根據增值稅的計算原理，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額，在隱匿銷售收入的當月，如當期取得的增值稅專用發票等扣稅憑證未按規定申報抵扣，則當期增值稅應納稅額計算時，不得扣除已取得扣稅憑證但未按規定申報抵扣的進項稅額。

雖然賬外經營的進項稅額無法追溯至隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣，不能參與隱匿銷售當期的增值稅稅款計算，納稅人可能因此在隱匿收入當期形成欠繳稅款。但根據《國家稅務總局關於增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發〔2004〕112號）規定，對既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的納稅人，允許納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅。賬外經營的納稅人取得銷貨方補開的增值稅專用發票，按規定認證抵扣後，依然可以參與增值稅應納稅額的計算，若形成留抵稅額，納稅人可以選擇按規定申請留抵稅額抵減查補形成的欠稅。相比購進貨物當月取得增值稅扣稅憑證並按規定於當期認證抵扣，被查出隱匿銷售收入後認證申報或重新取得扣稅憑證作爲進項稅額抵扣，納稅人會因取得扣稅憑證滯後或未及時認證抵扣等原因，形成少繳稅款，並承擔相應的滯納金。

【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成當月增值稅申報後，形成期末留抵稅額56萬元。當日，甲公司申請以留抵稅額抵減上述兩筆查補形成的欠稅，稅務機關當天爲其填開了《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》。爲方便討論，假設上述月份甲公司無其他業務發生。2020年6月所屬期形成應納增值稅29.9萬元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產生滯納金11.74萬元；2021年11月所屬期形成應納增值稅16.9萬元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產生滯納金2.26萬元。

按照《國家稅務總局關於增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》（國稅函〔2004〕1197號）規定，抵減欠繳稅款時，應按欠稅發生時間逐筆抵扣，先發生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。應繳未繳滯納金金額加欠稅金額爲欠繳總額。甲公司2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減欠稅時，先抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和滯納金11.74萬元。餘下的14.36萬元（56-29.9-11.74），用於抵減2021年11月的欠稅和滯納金。因2021年11月欠繳稅款及滯納金大於可用於抵減的留抵稅額，按配比方法計算，可抵減2021年11月欠稅12.67萬元，滯納金1.69萬元。留抵稅額抵減欠稅後，2021年11月所屬期尚餘4.23萬元欠稅，之後甲公司清繳該筆欠稅時，需從其稅款滯納之日起，即2021年12月16日起至繳納該筆稅款之日止，按日加收滯納金。

需要注意的是，自2020年3月1日起，根據《國家稅務總局關於稅收徵管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）規定，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人應繳納的欠稅及滯納金不再要求同時繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。甲公司可將兩筆欠稅先行清繳，使其不會再產生新的滯納金。即2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和2021年11月的欠稅16.9萬元，剩餘的9.2萬元（56-29.9-16.9）用於抵減欠稅已產生的滯納金。抵減後，兩筆查補稅款餘下的滯納金4.8萬元（11.74+2.26-9.2）可待以後期間繳納。

甲公司用留抵稅額抵減增值稅欠稅時，進行如下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）560000（紅字）

營業外支出——滯納金 　　　 92000（藍字）

貸：應交稅費——未交增值稅 　　　　 468000（紅字）

甲公司在2022年10月納稅申報期填報增值稅申報表時，需在《增值稅及附加稅費申報表附列資料（二）（本期進項稅額明細）》的第21欄“上期留抵稅額抵減欠稅”填報56萬元。

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本文來源：中國稅務報，作者：秦燕，關注【明稅】訂閱更多內容。